BİZDEN HABERLER
Konut Tesliminde Yeni uygulama
18 Mart 2021
Bu çalışmamızın amacı; indirimli orana tabi konut tesliminde teslim tarihinin önemi ile teslim tarihinin belirlenmesinde kullanılacak yeni yöntem hakkında siz değerli okurlarımıza faydalı ve kapsamlı bilgi sunmaktır.
Genel hukuk düzeninde olduğu gibi vergi hukukunda da düzenlemeler usul ve esas olarak iki unsurdan oluşmaktadır. Usul genel olarak bir işlemde şekli ifade ederken, esas işlemdeki içeriği ifade etmektedir.
Usul mü, esas mı öncelikli diye sorulacak olunursa günlük hayatta tabi ki işin esası önemlidir ancak konu hukukun uygulanması ise, “usul esasa mukaddemdir” veya “usul esasın tanrıçasıdır” şeklinde düşünmek mümkündür.
İndirimli orana tabi konut tesliminde de teslim tarihi hem usul yönüyle hem de esas yönüyle büyük öneme haizdir. Benzer şekilde teslim tarihi ile fatura tanzim tarihinin örtüşür nitelikte olması da cezai müeyyide açısından büyük öneme haizdir. Teslim tarihi ve konunun önemi tarafımızca dikkate alınmış olup, yeni yöntem, usul, esas ve fatura tanzimi yönüyle ayrı ayrı başlıklar halinde işlenecektir.
Yeni Yöntem
İndirimli orana tabi konut tesliminde teslim tarihine yönelik yeni karine yöntemi 05/02/2021 tarih ve 31386 sayıl resmi gazetede yayımlanan 34 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile belirlenmiştir. Genel uygulama tebliğine “Yapı Kullanma İzin Belgesi Bulunan ve Mülkiyeti Devredilen Konutların Tesliminde İade” başlığı altında III/B-3.4.9 bölümü eklenmiştir.
Bahse konu yeni bölümde yer alan ifadeler;
“İndirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle iade talebinde bulunulabilmesi için konutların tamamlanarak alıcılara fiilen teslim edildiğinin tevsiki gerekmektedir.
Gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri ise gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi suretiyle gerçekleşmektedir.
Diğer taraftan, 3/5/1985 tarihli ve 3194 sayılı İmar Kanununun 30 uncu maddesine göre, yapı inşaatının tamamen bittiği takdirde tamamının, kısmen kullanılması mümkün kısımları tamamlandığı takdirde bu kısımlarının kullanılabilmesi için inşaat ruhsatını veren belediye veya valilikten yapı kullanma izni alınması mecburidir. Bu izin, yapı sahibinin müracaatı üzerine, yapının ruhsat ve eklerine uygun olduğu ve kullanılmasında fen bakımından mahzur görülmediğinin tespitine ilişkindir.
Bu itibarla, yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin KDV iade talepleri, konutun fiilen kullanımına ilişkin başkaca bir belge aranmasına veya bu bağlamda bir yoklama yapılmasına gerek bulunmaksızın değerlendirmeye alınır.” şeklindedir.
Yeni yöntemle birlikte mükelleflerin iade talep dosyasında yapı kullanım izin belgesi ile tapu devir belgesi varsa vergi idaresi fiili teslim için başkaca belge aramayacaktır. Önceki uygulamalarda tebliğde yer almamakla birlikte vergi idaresi fiili teslimin gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti için, konut teslim tutanağı, elektrik, su vb. abonmanlık belgeleri ile yoklama yaptırabiliyordu.
Vergi idaresi bu belge taleplerini ve yoklamaları şüphesiz ki keyfiyetten yapmıyordu. Amacı gerçek fiili teslim tarihinin tespitine yönelikti. Ancak amaçla araç her zaman arzulanan sonucu vermiyordu. Şöyle ki fiili tespite yönelik yapılan saha araştırmaları, alıcıların ifadelerine başvurma gibi yöntemler, alıcıları tedirgin ediyor, olağan bir işlemde satıcıya karşı şüphe duygusunu oluşturabiliyordu. Buda satıcının piyasadaki itibarını olumsuz etkiyebiliyor yâda tercih edilmeme sebebi gibi sonuçlar verebiliyordu.
Belirtmiş olduğumuz yönlerde dikkate alındığında yeni yöntem yerinde olmuştur. Ancak belirtmekte fayda var ki fiili tespitte önceki yöntemin uygulanmaması için iade talep eden mükelleflerin tapu devir belgesi ile yapı kullanım izin belgesini ibraz etmiş olması gerekmektedir. Aksi halde diğer belgelerin talep edilmesi veya yoklama işlemi gibi teslim tarihini tespit yöntemler devam edecektir.
Ayrıca 34 Nolu tebliğde ibrazı istenen belgeler ifade edilmiş ancak bunların tarihinde hangisinin öncelikli olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmemiştir. Şöyle ki tapu devir tarihi ile yapı kullanım izin belgesinin aynı tarihte olması uygulama da çokta mümkün değildir. Zira birisi binanın/konutun kullanımına yönelikken diğeri, el değiştirme işlemine yöneliktir.
Kanaatimize göre VUK 3. madde de belirtildiği üzere vergiyi doğuran olay ve bu olaylara ilişkin hukuki muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Buna göre tapu devir tarihi ile yapı kullanım izin belgesi tarihinin örtüşmemesi halinde sonraki tarihin (günümüze yakın olan tarih) dikkate alınması yerinde olacaktır. Zira inşaat devam ederken satış yapılmış olabilir bu durumda yapı kullanım izin belgesi konutun fiilen teslimine karine oluşturur. Öte yandan inşaat bitmiştir yapı kullanım belgesi alınmıştır ancak müteahhidin elinde kalan konut daha sonradan satılmıştır bu durumda da tapu devir belgesindeki tarih işlem tarihine karine kabul edilebilir.
Yeni düzenlemeyle ilgili olarak vergi idaresinin dikkat etmesi gereken hususa da kısaca değinmek gerekirse inşaatların önemli bir kısmı kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile yapılmaktadır. Kat karşılığı inşaat sözleşmelerine müstenit müteahhide düşen dairelerde tapu devir masrafları da dikkate alınarak, kimi zaman devir arsa sahipleri üzerinden yapılmaktadır. Arsa sahipleri üzerinden yapılan satışlarda haliyle tapu devri arsa sahibi üzerinden gerçekleşmekte, tapu kayıt kütüğündeki silsile de müteahhitler yer almamaktadır. Bunun için müteahhitlerin düzenleyeceği fatura, tapu devir belgesi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesinin vergi idaresi tarafından eşleştirilmesi yerinde olacaktır.
Fiili Teslim Tarihinin Usul Yönünden Önemi
1 Seri Nolu KDV Genel Uygulama Tebliğinin B/3. Bölümünde “İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması” başlığı altında şu ifadelere yer verilmiştir. “3065 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulunca vergi oranları indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının, Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen sınırı aşan kısmı, Tebliğin (III/B-3.2.2.) bölümünde belirtilen borçlara yılı içinde vergilendirme dönemleri itibarıyla mahsuben, izleyen yıl içerisinde talep edilmesi kaydıyla nakden ya da söz konusu borçlara mahsuben iade edilebilir.
3065 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasında 6770 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup ( ***) indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan mahsuben iade edilmeyen verginin yılı içinde nakden iadesiyle ilgili sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemleri belirlemeye Bakanlığımız yetkili kılınmıştır.
Bu yetki çerçevesinde, indirimli orana tabi konut ile 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (II) sayılı listenin (B) bölümünün 28, 29 ve 31 inci sırası**** kapsamındaki malların teslimlerinden*****doğan KDV iadelerinin, yılı içinde vergilendirme dönemleri itibariyle talep edilmesi kaydıyla nakden yapılması uygun görülmüştür. …”
Bahse konu bölümün devamında izleyen takvim yılında iade talebinde bulunmak isteyen mükellefler en erken Şubat ayında Ocak ayı KDV beyannamesi ile birlikte talepte bulunacağı, en geç Aralık ayında Kasım dönemi KDV beyannamesi ile birlikte iade talebinde bulunabileceği belirtilmiştir. Bir diğer deyişle de indirimli orana tabi işlemlerden dolayı izleyen yılda nakden veya mahsuben KDV iade talebinde bulunmak isteyen mükelleflerin en geç izleyen yıl Kasım dönemi KDV beyannamesinde bu durumu belirtmesi gerekmektedir.
İşte tamda bu nokta da usul uygulaması devreye girmektedir. Mükellefler eğer indirimli orana tabi konutu teslim ettiği yıl veya izleyen yılda iade talebinde bulunmazsa iade talep hakkı sakıt hale gelmektedir.
Yine benzer şekilde eğer mükellefler indirimli orana tabi konutu henüz teslim etmemiş olmakla birlikte, iade talebinde bulunmuşsa, iade talebi geçersiz kabul edilmektedir. Zira talep için teslim şartı aranmaktadır.
Fiili Teslim Tarihinin Esas Yönünden Önemi
Bilindiği üzere 1 Seri Nolu KDV Genel Uygulama Tebliğinin III/B-3.1.3.2. bölümünde “Stoklarda Yer Alan Mallar” başlığı altında “Stoklarda yer alan mallarla ilgili olarak yüklenilen vergilerin, gerçekleşen indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade hesabına dahil edilmesi mümkün değildir. Stoklarda yer alan mallar nedeniyle yüklenilen vergiler, ancak söz konusu malların satış işleminin gerçekleştirildiği vergilendirme dönemine ait iade hesabında dikkate alınabilir.” ifadelerine yer verilmiştir.
Bilindiği üzere mükellefler mal teslimi ve hizmet ifasından dolayı KDV hesaplamakta, yine mal ve hizmet alımlarından dolayı kendilerine hesaplanan KDV’yi de hesapladıkları KDV’den düşmektedir. Bu şekildeki işlem sonucunda hesaplanan KDV fazla ise ödenmekte, indirilecek KDV fazla ise aradaki fark sonraki döneme devretmektedir. KDV döngüsü bu şekilde işlemekle birlikte genel orana tabi mal ve hizmet alan mükellefler, aldıkları mal ve hizmeti indirimli orana tabi işlemde kullandığı vakit oranlar arasındaki farklılıktan kaynaklı, yüklenilen KDV’nin indirim yoluyla giderilmesinin önü kapanmakta ve yüklenimler işletmelerin uhdesinde kalabilmektedir.
İndirimli orana tabi işlemlerden dolayı mükelleflerin uhdesinde KDV bırakmak istemeyen vergi otoritesi iade müessesi vasıtasıyla bu durumu bertaraf etmek istemektedir. Ancak işletmelerin uhdesinde vergi kaldığını iddia etmek için öncelikle işlemin işletme bünyesinden çıkmış olması gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle stoklar gibi işletmelerin hüküm ve tasarrufu altında bulunan ve henüz üzerinden KDV hesaplaması yapılmayan işlemde KDV döngüsünün gerçekleşmediğini ve KDV yükleniminin, indirim yoluyla gideremediğini iddia etmekte olanaklı olmayacaktır.
T.C. Sayıştay Başkanlığının Gelir İdaresi Başkanlığı 2017 yılı Sayıştay Düzenlilik Denetim Raporunda da bu konuya ilişkin bulgulara rastlanılmaktadır. Söz konusu Denetim Raporunda stokta kalan malların iade hesabına dâhil edilmesi mümkün olmadığından, inşaatı tamamlanan ancak 3. kişilere satılamayan ve bu nedenle elde kalan bağımsız bölümlerin, yapı müteahhidi firma tarafından bizzat kendi tüzel kişiliğine ve/veya ortaklarına satılarak iadesinin talep edilmesinin açıkça hukuka aykırılık teşkil ettiği, bu konut satışının konut teslimi şeklinde değerlendirilerek katma değer vergisi iade hesabına dâhil edilmemesi gerektiği belirtilmektedir.
Yapılan açıklamalardan ötürü işin özüne inilerek indirimli orana tabi konutların işletme bünyesinden çıkmış olduğunun vergi idaresi tarafından bilinmesi, mükellefler tarafından ise tevsik edilmesi gerekmektedir. Yeni yöntemle inşaatı tamamlanan konutun kullanılabilirliğini gösterir belge (yapı kullanım izin belgesi) ile konutun satışının gerçekleştiğini yani stoklardan çıktığının gösterir belge (tapu devir belgesi) indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinde karine olarak kabul edilecektir.
Konut Teslim Tarihinin Fatura Tanzimi Yönünden Önemi
VUK 229. madde de faturanın tanımı yapılmış ve fatura; “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Mezkûr Kanunun 231/5. maddesinde ise “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” ifadeleri yer almıştır.
Yine mezkûr Kanunun 353/1. maddesinde ise “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240(522 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2021'dan itibaren 380 TL) Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. …” İfadeleri yer almıştır.
VUK 353/1. maddesine yönelik olarak Sivas Vergi Mahkemesi tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvuruda bulunmuştur. İtirazın konusunda “4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 24/6/1994 tarihli ve 4008 sayılı Kanun’un 17. maddesiyle başlığı ile birlikte değiştirilen 353. maddesinin birinci fıkrasının 21/3/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle değiştirilen (1) numaralı bendinin “…bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi… bölümünün Anayasa’nın 35. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.” İfadelerine yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesi ise 10/12/2020 tarih, 2020/51 Esas ve 2020/73 Sayılı Kararında “4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 24/6/1994 tarihli ve 4008 sayılı Kanun’un 17. maddesiyle başlığı ile birlikte değiştirilen 353. maddesinin birinci fıkrasının 21/3/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle değiştirilen (1) numaralı bendinin “...bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi… bölümünün Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE 10/12/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.”iİfadelerine yer vererek itiraz istem talebini ret etmiştir. Diğer bir ifadeyle de anılan mahkeme kararı eşliğinde VUK 353. Maddeye yönelik düzenleme hali hazırda hüküm ifade etmeye devam etmektedir.
Yapılan açıklamalarda da yer aldığı üzere indirimli orana tabi konut tesliminde teslim tarihini müteakip 7 gün içerisinde fatura tanzim edilmesi gerekmektedir. Aksi halse 7 günü geçtikten sonra fatura tanzimi yapılmış olsa bile VUK 353/1. Madde hükmü mucibince özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir.
Bu durumda konut tesliminin teslim tarihi büyük önem arz etmektedir. Daha önce de belirtiğimiz gibi yeni yöntem de tapu devrinin mi yoksa yapı kullanım izin belgesinin mi tarihinin esas alınacağına yönelik ibare yer almamıştır. Vergi mevzuatının diğer hükümleri de dikkate alındığında fatura tanziminde yapı kullanım izin belgesi ile tapu devir belgesinin mukayese edilerek gerçek mahiyete uygun olanın tercih edilmesi gerekmektedir. Buradaki gerçek mahiyette kanaatimize göre genellikle son tarihli (günümüze yakın olan) olan işlem olacaktır.
Sonuç
İndirimli orana tabi işlemlerden dolayı KDV iade talebinde bulunan mükelleflerin tapu devir belgesi ve yapı kullanım izin belgesini ibrazı halinde konut teslimi için vergi idaresi tarafından başkaca karine aranmayacaktır.
Muvazaalı işlem olmamak kaydıyla konut teslimlerinde alıcının, işletme sahibi, ortağı ve çalışanı gibi özellikli durumlara haiz olması halinde de tapu devir belgesi ve yapı kullanım izin belgesi yeterli olacaktır.
34 no.lu KDV Tebliği ile getirilen yeni düzenleme de referans alınacak tarihe yönelik ifadeye yer verilmemiştir. Bu nedenle genel hükümler çerçevesinde fiili teslim tarihinin gerçek mahiyetine göre belirlenmesi ve fiili teslim tarihi ile fatura tanzim tarihi arasında 7 günden fazla sürenin geçmemesi gerekmektedir. Aksi halde fatura tanzimine yönelik VUK 353/1. madde hükmü uyarınca özel usulsüzlük cezası ile muhatap olunabilecektir.
KDV iade talebi işlemin gerçekleştiğiyılda veya izleyen yılda en erken Şubat ve en geç Aralık aylarında Ocak ve Kasım dönemi KDV beyannameleri ile birlikte yapılabilecektir.
İndirimli orana tabi konut teslimlerinde KDV iade talebinde bulunulabilmesi için fiili teslimlerin yapılması ve işletme stoklarının çıkartılmış olması gerekmektedir. Gerçek mahiyeti işletme uhdesinde olan konutların KDV iadesinin talebi mümkün değildir.